Versorgungsverpflichtungen der betrieblichen Altersversorgung, die aus Direktzusagen resultieren, werden über Pensionsrückstellungen bilanziell beim jeweils zusagenden Unternehmen abgebildet. Diesbezüglich kommen sodann grundsätzlich nachfolgende bilanzielle Bewertungsmöglichkeiten in Betracht bzw. zum Ansatz:
Steuerliche Bewertung
Die Verpflichtung eines Unternehmens aus einer unmittelbaren Versorgungs- bzw. Direktzusage wird in seiner Ertragsteuerbilanz durch die Bildung einer sog. Pensionsrückstellung erfasst. Diesbezüglich regelt § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) die ertragsteuerlichen Bedingungen für die Bildung und Auflösung von Pensionsrückstellungen. Hierbei verwendet der genannte § 6a jedoch nicht die üblichen Begriffe, wie unmittelbare Pensionszusage oder Direktzusage, sondern verwendet den Begriff der „Pensionsverpflichtung“ – also die arbeitgeberseitige Verpflichtung, die sich aus einer unmittelbaren Pensionszusage bzw. einer Direktzusage ergibt. Da Schulden gemäß § 252 Abs. 1 Ziffer 3 HGB einzeln zu bewerten sind, gilt auch für Pensionsverpflichtungen, in ihrer Funktion als Versorgungsschulden, der Grundsatz der Einzelbewertung. Daher ist für jeden Versorgungsberechtigten die entsprechende Pensionsrückstellung grds. einzeln zu ermitteln. Bei Mitarbeiterbeständen werden jedoch dann im Anschluss die jeweiligen Pensionsrückstellungen aufkumuliert und zu einem Gesamtbilanzansatz zusammengefasst. In der Folgebetrachtung ergibt aus der Differenz der Pensionsrückstellung zum Beginn und zum Ende eines Wirtschaftsjahres der jährliche Betrag der Zuführung zur Rückstellung (bzw. der Auflösungsbetrag der Rückstellung). Nur der Saldo aller Zuführungen und Auflösungen für die einzelnen Pensionsverpflichtungen ist in der Gewinn- und Verlustrechnung der Unternehmensbilanz erfolgswirksam zu erfassen. Somit entstehen für die Gesellschaft bei positiver Ertragslage periodenbedingte Liquiditätsvorteile, die z. B. zur kapitalmäßigen Ausfinanzierung der Versorgungsverpflichtung aus der unmittelbaren Pensionszusage verwendet werden können.
Handelsrechtliche Bewertung
Mit dem Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG/ BGBI. I 2009, S. 1102) vom 21.05.2008 hat die Bundesregierung ein Gesetzeswerk initiiert, welches das deutsche Bilanzrecht sowohl hinsichtlich des Einzelabschlusses als auch hinsichtlich des Konzernabschlusses nachhaltig reformieren wird. Nachdem zunächst der größte Teil der Gesetzesnormierungen zum 01.01.09 in Kraft treten sollte, hat die im Herbst 2008 weltweit einsetzende Finanzmarktkrise jedoch zu einer Neujustierung des Zeitplans geführt.
Das BilMoG musste daher spätestens im ersten nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahr angewandt werden, wenn nicht ausnahmsweise spezielle europarechtliche Vorgaben zu beachten gewesen sind. Es ist an dieser Stelle zudem ein Wahlrecht in das Gesetzeswerk integriert worden, wonach das BilMoG in seiner Gesamtheit auch schon im Geschäftsjahr 2009 auf freiwilliger Basis angewendet werden konnte.
Die wesentlichen Reforminhalte des BilMoG lassen sich allgemein in die Oberbegriffe „Deregulierung“ und „Verbesserung der Aussagekraft von HGB-Jahresabschlüssen“ einteilen. So sollen Unternehmen einerseits von vermeidbarem Bilanzierungsaufwand entlastet und andererseits die handelsrechtlichen Jahresabschlüsse transparenter und aussagekräftiger werden, um vor allem auch eine Antwort auf die internationalen Rechnungslegungsstandards zu finden. Nach Intention des Gesetzgebers sollte das bewährte HGB-Bilanzrecht daher zu einem Regelwerk ausgebaut werden, das den internationalen Rechnungslegungsstandards gleichwertig, aber wesentlich kostengünstiger und in der Praxis einfacher zu handhaben ist. Insbesondere bleibt die HGB-Bilanz weiterhin Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung und der Ausschüttungsbemessung.
Zwangsläufig ergeben sich somit für die handelsrechtliche Bewertung von Pensionsverpflichtungen in Deutschland erhebliche Auswirkungen, die durch die tangierten Unternehmen zwingend zu beachten sind.
Internationale Rechnungslegung
Kapitalmarktorientierte Unternehmen in der Bundesrepublik Deutschland sowie in den EG-Mitgliedsstaaten müssen ab dem 01.01.2005 ihre jeweiligen Konzernabschlüsse zwingend nach den internationalen Rechnungslegungsstandards IFRS (International Financial Reporting Standards) erstellen. Die IFRS sind international vereinheitlichte Standards bzw. betriebswirtschaftliche Regelwerke zur Rechnungslegung mit der Grundintention der Informationsbeschaffung zur jeweiligen unternehmensbezogenen Vermögens- und Finanzlage (und deren Veränderungen) einschließlich der unternehmensindividuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die zuvor genannten Regelwerke hat das IASB (International Accounting Standards Board) mit Sitz in London entwickelt. Das IASB, als politisch unabhängige Organisation des Privatrechts, setzt sich dabei aus Angehörigen verschiedener Berufsverbände (z. B. Wirtschaftsprüfer) zusammen. Zielsetzung der IFRS ist die bessere Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse von Unternehmen im europäischen Binnenmarkt, um hierdurch eine Wettbewerbsförderung einschließlich eines freien Kapitalverkehrs zu erreichen. Gerade diese Zielsetzung erfordert daher transparente und vereinheitlichte Rechnungslegungsvorschriften.
Mit dem Begriff IFRS werden in der deutschen Fassung sowohl die einzelnen als auch die Gesamtheit aller Standards (IFRS und IAS ) und der zugehörigen Interpretationen (SIC und IFRIC ) bezeichnet. Für diese Gesamtheit aller anzuwendenden Vorschriften wird in der verbindlichen englischen Fassung die Bezeichnung IFRS zur Unterscheidung vom einzelnen Standard (IAS) verwendet. Der die betriebliche Altersversorgung betreffende Bewertungsstandard „Leistungen an Arbeitnehmer“ wird in diesem Zusammenhang in IAS 19 behandelt. Das US-amerikanische Pendant der IFRS sind die US-GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles). Das Hauptziel des Jahresabschlusses nach US-GAAP liegt in der Information externer Investoren im Zusammenhang der Eigen- und Fremdkapitaleinbringung. Im Unterschied zur deutschen Rechnungslegung besitzt der Jahresabschluss nach US-GAAP keine Ausschüttungsbemessungsfunktion.
Der „Deutsche bAV Service“ und seine Partner begleiten Arbeitgeber aller Größenordnungen bei der bilanziellen Bewertung von Pensionsverpflichtungen. Hierzu werden alle notwendigen Bilanzansätze betrachtet und abschließend bewertet.
Selbstverständlich steht es dem jeweiligen Mandanten auch frei, ein Unternehmen ohne Zugehörigkeit zum „Deutschen bAV Service“ mit der zuvor beschriebenen Bewertung von Pensionsverpflichtungen zu betrauen. In diesem Fall veranlasst der „Deutsche bAV Service“ eine reibungslose Eingliederung des entsprechenden Beratungspartners in die Gesamtumsetzung.